摘要：鉴于我国自贸区 ( 港 ) 虽然制定了系列优惠税收政策，例如减免进口船舶关税、增值税等，但收效甚微，前来登记的国际运输船舶数量并无显著增长，采用实证分析的方法，以中国香港地区和新加坡计税政策为借鉴，就现有船舶吨税导致企业负担过重问题进行探讨，尝试通过自贸港授权立法，推出船舶税率优惠方案，解决现有税收政策不合理的问题。
关键词：自贸区；自贸港；船舶吨税；吨位年费
一、引言
综观欧美海运强国，为吸引更多的国际运输船舶登记，扩大商船船队规模，将船舶吨税与企业所得税合二为一，由此减轻企业税收负担已成为一种通行做法。反观中国自贸区 ( 港 )，虽然制定了系列优惠税收政策，例如减免进口船舶关税、增值税等，但收效甚微。归根到底，对于企业而言，采用船舶吨税与企业所得税分立模式负担过重，不利于集聚自贸区 ( 港 ) 航运力量建设国际航运中心或交通枢纽。相比之下，中国香港地区和新加坡的计税方式，以及鼓励船舶加强安全管理、以绿色环保为导向实施减免税收计划这些亚洲成功范式具有可借鉴性。由此，建议取消原有的执照期限计税标准，改用年度划分标准计税，适当下调税率，使无港口国监督滞留记录、批量注册以及绿色环保的船舶享受更为优惠的减免税收待遇，为自贸区 ( 港 ) 乃至全国提供可复制推广的经验。
二、自贸区 ( 港 ) 减免船舶吨税的现实基础
自贸区 ( 港 ) 的税收政策基础为以世界贸易组织 ( World Trade Organization，WTO ) 和世界海关组织 ( World Customs Organization，WCO ) 为核心的相关国际法规则，利用其特殊的优惠政策，助力国际航运中心建设。
( 一 ) 根据WTO自由贸易区规则实行税收优惠
《1994年关税与贸易总协定》( Gene-ral Agreement on Tariffs and Trade， GATT ) 第24条①和《服务贸易总协定》( General Agreement on Trade in Services，GATS ) 第5条允许边境贸易区、关税同盟和自由贸易区 ( FTA ) 执行特殊贸易便利政策，这些政策包括减少、免除税收等优惠待遇。FTA原本指的是相邻国家之间的跨境自贸区，但一个主权国家在其管辖范围内所建立的自贸区亦应属于FTA。以中国加入WTO时所作的承诺——《中国加入工作组报告书》为例，该报告书对中国特殊经济区类型进行了“列举+兜底”式的规定：中国特殊经济区包括但不限于边境贸易区、民族自治地方、经济特区、沿海开放城市等非跨国性特殊经济区。[1]据此观之，国内的自贸区 ( 港 ) 亦可被列入上述范畴，并且执行特殊税收政策。
( 二 ) 按照WCO“自由区”定义减免税收
WCO制定的《经修正的京都公约》专项附约4“海关仓库和‘自由区’”分为两章——“海关仓库”和“自由区”②。2000年6月，中国宣布接受第一章，但并未接受第二章。随着中国自贸试验区的推进，这一立场悄然发生了变化。2016年7月，中国宣布接受第二章“自由区”，从此自贸试验区的发展有了国际法依据。根据该公约，“自由区”一词指一国的部分领土，在这部分领土内运入的任何货物就进口税及其他各种税收而言，被认为是发生在关境以外。③[2]这一诠释与《欧盟海关法典》中的规定是一致的。此处“进口税及其他各种税收”意味着关税、所得税及船舶吨税等各类税收的征收法规、方式有别于关境以内的所有区域。
( 三 ) 国际航运中心助力税收政策优化
船舶吨税制度起源于欧洲的航运惯例。随着大航海时代的到来，欧洲各国对海权的意识进一步加强，进行海外扩张的野心也不断膨胀，因此船舶吨税逐步成为欧洲各国税收的重要组成部分，并在香港、新加坡、伦敦等国际航运中心城市得到创新，形成了更加优惠、简化的税收制度。
考察中国国际航运中心的现状，五大国际航运中心 ( 上海国际航运中心、大连东北亚国际航运中心、天津北方国际航运中心、厦门东南国际航运中心及广州国际航运中心 ) 均处于自贸试验区内，亦分别提出申办自贸港。一方面，自贸区 ( 港 ) 提供包括船舶吨税在内的优惠政策促进国际航运中心服务业的集聚与融合；另一方面，国际航运中心内服务业的集聚与融合助力自贸区 ( 港 ) 的船舶吨税及各项优惠政策更加符合航运惯例。
三、自贸区 ( 港 ) 减免船舶吨税的必要性
目前，在自贸区 ( 港 ) 籍登记的国际运输船舶数量不尽如人意，并未达到吸引中资船队及国际运输船舶回归的预期，究其原因，现行税收政策不合理是一项重要的影响因素。下文将以国际运输船舶登记数量居于前两位的上海洋山港和海南洋浦港为例展开探讨。
( 一 ) 现行自贸区 ( 港 ) 籍国际航行船舶的税收政策不尽合理
总体来看，从事国际运输的船舶需要缴纳进口关税、增值税、船舶吨税，运输企业需缴纳企业所得税，个人 ( 船员和员工 ) 需缴纳个人所得税。
对于船舶吨税，之前中国一直按照2011年11月23日国务院发布的《中华人民共和国船舶吨税暂行条例》执行。2017年末，全国人民代表大会常务委员会通过了《中华人民共和国船舶吨税法》( 下称《船舶吨税法》)。根据该部法律，船舶吨税是指自境外港口进入中国境内港口的船舶应当依法缴纳的一种税种。④
为吸引中资“方便旗”船舶回归国内登记，2016—2019年，曾有四批国际运输船舶享受了免征关税和进口环节增值税的优惠待遇。[3]目前，这项政策是否能够延续尚不明确，但从实施效果来看不尽如人意。原因在于：除了中资比例 ( 不低于50% )、船龄和境外登记时间、购船费用、定期维护和更换配件等事项外，其他事项均需要接受审查以确定是否可以享受优惠。繁杂的审查过程给中资船舶的回归制造了较大的障碍。[4]
从海南自贸港来看，海南洋浦港籍的国际船舶享有的税收优惠包括：进口用于国际运输的船舶享受“零关税”；⑤企业所得税和个人所得税均按15%税率征收。⑥与海南自贸港相比，上海临港新片区的国际运输船舶所享受的优惠程度尚有差距：一是虽然曾经执行境内制造国际运输船舶增值税退税政策，但如果境外非居民企业购买这类船舶并登记为“中国洋山港”籍，船舶配件更换时仍需补征关税和增值税。这项政策施行期限为2020年11月1日至2024年12月31日，也就是说，其已于2024年12月31日停止实施。二是只有对于在新片区内从事集成电路、人工智能、生物医药、民用航空等行业的企业，才能按15%的比例征收企业所得税。[5]三是只有高端紧缺人才的个人所得税，才能按15%的税率征收。[6]尽管享有上述税收优惠政策，但船舶吨税并未被减免，并且成为船东的一项主要税收负担。
( 二 ) 国际运输船舶入驻自贸区 ( 港 ) 的数量不尽如人意
海南洋浦港的建设目标是成为西部陆海新通道的关键枢纽。目前，西部陆海新通道已开通了48条航线，覆盖东南亚与南亚主要沿海经济发达地区，并且不断加密华东、华北地区航线，强化北部湾港口、珠三角地区的高密度支线。尽管如此，作为可以独立进行船舶登记的地区，洋浦港在国际运输船舶登记数量上仍远远落后于中国香港地区和新加坡。
另观上海临港新片区，2024年，洋山深水港集装箱吞吐量超过2 600万标准箱，同比增长约4%，创下历史纪录。[7]洋山港尽管上述数据好于洋浦港，且在国际港口排名中位于前列，处于“一带一路”的重要节点，国际班轮航线遍及全球主要航区，但与中国香港地区、新加坡相比，国际运输船舶登记的数量仍不尽如人意。几大自贸区 ( 港 ) 籍国际运输船舶登记数量见表1。
表1 几大自贸区 ( 港 ) 籍国际运输船舶登记数量
四、中国香港地区和新加坡减免船舶吨税的相关经验
自2002年以来，中国船舶吨税收入占全国税收总额的比重一直处于0.3‰～0.5‰[8]。国内航运企业既要缴纳企业所得税又要缴纳船舶吨税，这无疑增加了其运营成本。国际上，航运企业只需缴纳船舶吨税，以船舶吨税覆盖企业所有税的现代船舶吨税机制已经形成，即有学者所称的“吨所得税”[9]。目前，多数海运强国将两税种合为一体，例如希腊、荷兰等。下面分别介绍中国香港地区和新加坡的吨位年费政策。
( 一 ) 中国香港地区船舶的吨位年费政策
所谓“吨位年费”，在本质上与船舶吨税一致。香港为了吸引更多船东前来注册登记，出台了相关政策。
1.香港与内地计税区别
根据香港《商船 ( 注册 ) ( 费用及收费 ) 规例》第415章附属法例A，香港船舶的吨位年费按照船舶不同的净吨位征收：不超过1 000净吨的船舶，按照港币1 500元征收； 1 001～15 000净吨的船舶，超过1 000净吨的部分每吨征收港币3.5元；15 001净吨及以上船舶，超过15 000净吨的部分每吨征收港币3元，最高收费限额为港币77 500元。香港船舶的吨位年费计算方法见表2。
表2 香港船舶的吨位年费计算方法
相比之下，内地的船舶吨税计算方法更为复杂，征收方式见表3。
表3 内地船舶吨税的征收方式
可以看出，内地的船舶吨税与香港船舶的吨位年费的征收方法有所不同。其一，征收时间不同。香港船舶的吨位年费按照年度征收，内地则分为普通税率和优惠税率，具体细分为1年、90日、30日。其二，税目不同。香港的吨位年费被划分为三个税目：1 000净吨及以下、1 001～15 000净吨、15 001净吨及以上。内地船舶吨税被划分为四个税目：不超过2 000净吨；超过2 000净吨，但不超过10 000净吨；超过10 000净吨，但不超过50 000净吨；超过50 000净吨。
2.吨位年费减免计划
为鼓励在香港注册登记的船东以高标准管理船舶，自2006年2月1日以来，香港特别行政区海事处连续实施《香港注册船舶吨位年费减免计划》。根据该项计划，一艘船舶如在香港连续注册2年或以上，并符合以下条件，在随后1年可获减免一半指明吨位年费⑦：一是过去2年内从未在任何港口国监督制度下有滞留记录；二是过去1年内全额缴付指明吨位年费。简而言之，只要持续在香港注册2年，并在2年内从未有过港口国监督下的滞留记录，且过去1年内全额缴付指明吨位年费，即可享受优惠税收待遇，也就是说，本应缴付1年的吨位年费，实际仅需缴付6个月。
例1：船舶于香港注册的第6年有滞留记录，缴费情况如图1所示。
图1 于香港注册的第6年有滞留记录的船舶缴费情况
注：Full为全额指明吨位年费；50%为全额指明吨位年费的一半。
例2：船舶于香港注册的第6年有注销注册-重新注册的操作，而于示例时段内没有任何滞留记录，缴费情况如图2所示。
图2 于香港注册的第6年有注销注册-重新注册操作船舶的缴费情况
注：Full为全额指明吨位年费；50%为全额指明吨位年费的一半。
3.绿色优惠计划和批量注册优惠计划
为鼓励香港注册船舶达到国际海事组织 ( IMO ) 设定的减碳标准，香港特别行政区海事处将给予在香港注册船舶的船东优惠待遇，鼓励他们持续努力减少船舶的碳排放。2024年6月28日至2026年12月31日，总吨位为5 000或以上、获得的年度营运碳强度指标 ( CII ) 为A或B级的船舶，每艘船每年优惠港币20 000元的吨位年费。此外，从2025年2月14日起，持续推行批量注册优惠计划，旨在惠及在指定时间内在香港注册多艘船舶且符合以下条件的船东：一是注册2艘或更多船舶 ( 累计总吨位不低于50 000 )；二是每艘船舶注册时的船龄在10年或以下；三是所有相关船舶的注册须于首艘船舶注册之日起24个月内完成。对于符合上述条件的船舶，全额退还船舶注册费用和第1年的吨位年费。[10]
( 二 ) 新加坡船舶的吨位年费政策
新加坡也采用了“吨位年费”这一术语，立法与出台了相关政策，旨在吸引更多船舶来新加坡注册登记。
1.新加坡与中国计税区别
按照新加坡《商业航运法》，船舶首次登记注册或重新注册均需按2.5新元/净吨的标准缴纳费用，最低不低于1 250新元，最高不超过100 000新元。除此之外，每年还需要缴纳0.2新元/净吨的吨位税。⑧新加坡船舶的吨位年费计算方法见表4。
表4 新加坡船舶的吨位年费计算方法
可以看出，中国的船舶吨税与新加坡船舶的吨位年费有所不同。其一，费用类型不同。在新加坡首次注册或重新注册都需要缴纳一笔单独的注册费用，进而可以享受更低的吨位年费，而在中国首次注册并不需要。其二，税目、税率不同。在新加坡注册后的船舶，只有一个税目，并且不论净吨位大小都按照0.2新元/净吨的税率进行缴费，而中国船舶净吨税被划分为4个税目，并且各个税目的税率随着净吨位的增加而不断提高。
2.绿色船舶计划
与中国香港地区相似，新加坡亦推出全新绿色船舶计划，符合要求的船舶甚至注册费和吨位年费全免。2024年10月，新加坡海事及港务管理局发布公告，颁布新的《新加坡海事绿色倡议》，给予悬挂新加坡船旗的船舶更多奖励政策，相关政策于2025年1月1日生效，至2027年12月31日结束。主要内容如下：[11]
其一，以零排放燃料 ( 氢燃料、电池 ) 作为主要燃料的船舶，对其初始船舶注册费和吨位年费给予100%的减免。
其二，使用氨燃料的船舶，在满足引燃燃料25%能量上限，并解决氨逃逸、氮氧化物和一氧化二氮排放等的前提下，可享受100%的初始船舶注册费减免，以及吨位年费80%的折扣优惠。
其三，对于使用其他低碳燃料的船舶，根据燃料的热值 ( CF ) 给予不同程度的税费减免：一是对于使用符合CF<1.375标准的主要燃料发动机的船舶，执行75%的初始船舶注册费优惠和50%的吨位年费优惠；二是对于使用符合1.375<CF<2.750标准的主要燃料发动机的船舶，给予50%的初始船舶注册费优惠和20%的吨位年费优惠。
为了支持IMO的温室气体减排公约，绿色船舶计划针对新造船能效设计指数 ( EEDI )、CII等指标优秀的船舶给予税费减免：( 1 ) 超过《国际防止船舶造成污染公约》附则VI第三阶段EEDI要求10%的船舶，获得20%的初始船舶注册费及吨位年费优惠；( 2 ) CII评级为A的船舶获得额外5%的吨位年费优惠。
五、自贸区 ( 港 ) 减免船舶吨税的途径
一方面，应从自贸区 ( 港 ) 授权式立法角度逾越上位法的藩篱；另一方面，要设计出科学可行的船舶吨税税率征收方案。
( 一 ) 自贸区 ( 港 ) 授权式立法先行先试
中国自贸区 ( 港 ) 以制度创新为核心，承担着全面开放、先行先试的重大使命，在坚持宏观审慎、风险可控的前提下，为国家改革做好“压力测试”。由此可见，在自贸区 ( 港 ) 试点船舶吨税减免，一是可以避免国家税收流失过多，影响国家税收主权；二是可以提升自贸区 ( 港 ) 的航运凝聚力，吸引更多国际运输船舶入驻；三是所形成的经验暂不具备全国复制推广条件的，可以先在片区周围复制，对其进行验证，进而将培育出的优秀“样本”移植到合适的区域。总而言之，自贸区 ( 港 ) 是船舶吨税创新的“试验田”，可以为海运强国建设提供可复制推广的宝贵经验。
为实现减免船舶吨税，需要突破上位法——《船舶吨税法》的限制。基于税收属于全国人民代表大会立法事项，⑨自贸区 ( 港 ) 在税制方面的创新需要获得授权式立法。2021年全国人民代表大会常务委员会通过的《中华人民共和国海南自由贸易港法》( 下称《海南自由贸易港法》) 创制了全新立法类型，授权海南地方立法机关在上位基本原则的基础上适当变通，但变通的范围局限于贸易、投资及相关管理事项，而税制改革显然属于这类事项。不过，涉及变通事由的，应当在向全国人民代表大会常务委员会和国务院做出备案的同时说明情况和理由；涉及中央事权的，需要报全国人民代表大会常务委员会或国务院批准后方能生效。⑩这说明，海南自贸港的授权式立法是一种有限授权的模式，在这种授权式立法模式下，允许进行税制改革，以适应自贸港独有的税制体系。⑪
如果上述改革在海南自贸港获得成功，下一步推广至自贸区则顺理成章。不过，全国人民代表大会于2023年3月13日通过的关于修改立法法的决定并未提到自贸区，而是涉及经济特区、浦东新区、海南自由贸易港及自贸港法规授权⑫，这无疑是自贸区 ( 港 ) 船舶吨税改革的最大障碍。
( 二 ) 自贸区 ( 港 ) 减免船舶吨税具体方案
以1 000净吨的船舶为例，如果按年征收，中国内地征收的船舶吨税为12 600元人民币，香港则为1 500港币 ( 相当于1 401.3元人民币 )。⑬由此可见，中国内地的船舶吨税征税幅度远超香港。
同样，一艘1 000净吨的船舶，在新加坡登记注册后，第二年仅缴纳200新元的船舶吨税 ( 相当于1 082.9元人民币 )。⑭由此可见，相较于中国香港地区，新加坡的船舶吨税更低。
根据上述计算结果，建议取消中国原有的执照期限划分标准，改用年费计费标准，并将整体税收在优惠税率的基础上下调20%。这样既保证了改革税收的稳定性，也有利于促进外籍船舶登记注册。创新后的船舶吨税税率计算方法见表5。
表5 创新后的船舶吨税税率计算方法
六、结论
在谨慎而有序地推进船舶吨税改革的过程中，自贸区 ( 港 ) 无疑是测试的最佳场所。境内关外的法律地位决定了其拥有承担制度创新的重大使命，同时可以避免国家财政收入失衡的风险。改革的成功，会增加入驻自贸区 ( 港 ) 船舶登记数量，提升港口的航运功能，带动船舶维修、物流配送、海事服务等港产城一体化的发展。在船舶吨税改革的初期，应建立容错机制，总结经验教训，为其在全国推广提供可借鉴的经验。
参考文献：
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[11] 船舶注册费和吨位年费全免,新加坡船旗推出全新绿色船舶计划[EB/OL].[2025-03-21]. https://mp.weixin.qq.com/s?__biz=MzIwOTAxMjY-5Nw==&mid=2648996309&idx=4&sn=c6d9c52b1af1a61a84d51099fcd298df&chksm=8e2b61af50df0dd3d2621b80afb78050ba997e6161f77642a27d6f4996d43b38da78ffd26edb&scene=27.
作者简介：
王淑敏，大连海事大学法学院，教授，博士生导师。
王博宏，大连海事大学法学院，硕士研究生。
陈国兴，洋浦国际投资咨询有限公司，高级经理。
①GATT第24条第3—5款中规定，目前WTO框架下允许存在的违背一般性贸易自由化义务的特殊经济区包括为了便利边境贸易而给予毗邻国家的优惠 ( 边贸区 )、关税同盟和自由贸易区。
②《经修正的京都公约》是国际上唯一一份全面规定海关各项业务制度和标准的法律文件，是海关事务领域的四大支柱性公约之一。其于2006年2月3日生效，至2018年底，共有116个缔约方，中国也是缔约方之一。
③“自由区”系《经修正的京都公约》缔约方境内的一部分，进入这一部分的任何货物，就进口税费而言，通常被视为发生在关境之外。
④《船舶吨税法》第1条：自中华人民共和国境外港口进入境内港口的船舶 ( 以下称应税船舶 )，应当依照本法缴纳船舶吨税 ( 以下简称吨税 )。
⑤2020年12月25日，财政部、海关总署、税务总局联合印发《关于海南自由贸易港交通工具及游艇“零关税”政策的通知》，代表海南省已经免去了进口船舶的关税。
⑥根据《关于海南自由贸易港企业所得税优惠政策的通知》《关于海南自由贸易港高端紧缺人才个人所得税政策的通知》，海南省已将符合标准的企业与个人所得税税率降至15%。
⑦指明吨位年费的详情见《商船 ( 注册 ) ( 费用及收费 ) 规例》第415A章附表第3部第l项。
⑧Merchant Shipping Act Article 14：( 1 ) The fee for the initial registration or registration anew of a ship registered under this Part is $2.50 per net ton of the ship, subject to a minimum of $1,250 and a maximum of $100,000. ( 2 ) An annual tonnage tax of 20 cents per net ton, subject to a minimum of $100, is payable in respect of every Singapore ship.
⑨《中华人民共和国立法法》第11条规定，属于“基本经济制度以及财政、海关、金融和外贸基本制度”的事项只能制定法律，由全国人大及其常委会行使立法权。
⑩《海南自由贸易港法》第10条：海南省人民代表大会及其常务委员会可以根据本法，结合海南自由贸易港建设的具体情况和实际需要，遵循宪法规定和法律、行政法规的基本原则，就贸易、投资及相关管理活动制定法规 ( 以下称海南自由贸易港法规 )，在海南自由贸易港范围内实施。海南自由贸易港法规应当报送全国人民代表大会常务委员会和国务院备案；对法律或者行政法规的规定作变通规定的，应当说明变通的情况和理由。海南自由贸易港法规涉及依法应当由全国人民代表大会及其常务委员会制定法律或者由国务院制定行政法规事项的，应当分别报全国人民代表大会常务委员会或者国务院批准后生效。
⑪《海南自由贸易港法》第27条：按照税种结构简单科学、税制要素充分优化、税负水平明显降低、收入归属清晰、财政收支基本均衡的原则，结合国家税制改革方向，建立符合需要的海南自由贸易港税制体系。
⑫全国人民代表大会关于修改《中华人民共和国立法法》的决定：将第98条改为第109条，第5项修改为：根据授权制定的法规应当报授权决定规定的机关备案；经济特区法规、浦东新区法规、海南自由贸易港法规报送备案时，应当说明变通的情况。
⑬按照2025年3月28日公布的外汇牌价，1港币=0.934 2元人民币。
⑭按照2025年3月28日公布的外汇牌价，1新元=5.414 5元人民币。
本文刊发于《世界海运》2025年第5期，转发须注明作者和原文出处。
